T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2018/1084
Karar No : 2019/366

Davacı şirketin ...-Almanya'dan satın alarak ATR dolaşım belgesi eşliğinde getirdiğieşya T.C. gümrük bölgesi içinde bulunan antrepoya konulmuştur. Antrepoda bulunanbu eşya, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga GümrükYönetmeliğinin 291 maddesi uyarınca yurt içindeki firmalara devredilmiş olup,düzenlenen satış faturalarında "Verginin konusuna girmemektedir." ifadesine yerverilerek katma değer vergisi hesaplanmamıştır.

Vergi inceleme raporunda, eşyaların ihraç veya ihraç kaydı olmaksızın teslim edildiği, teslimin yurt dışındaki firmalara yapılmaması nedeniyle transit ticaretin de söz konusu olmadığı, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesindeki istisna şartlarının olayda gerçekleşmediği, bu hususlar dikkate alındığında, davacının antrepoda yaptığı teslimlerinin katma değer vergisinin konusuna girdiği ve herhangi bir istisna kapsamında bulunmadığı, ayrıca, daha sonraki herhangi bir aşamada da katma değer vergisinin ödenmediği belirtilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 maddesinin 1 bendinde,Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; "İthalat İstisnası" başlıklı 16 maddesinin 1 fıkrasının (c) bendinde, Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.4458 sayılı Gümrük Kanununun 2 maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinin, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsadığı, Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahasının gümrük bölgesine dahil olduğu, bu Kanunda geçen Türkiye Gümrük Bölgesi ve Gümrük Bölgesi kavramlarının Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesini ifade ettiği belirtilmiştir.

Gümrük Kanununun 93 maddesinde ise;

"1. Gümrük antrepo rejimi;a)İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın,b)Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın,Bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirler." düzenlemesine yer verilmiştir. Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğinin 291 maddesinin 1 fıkrasında, gümrük antrepolarında depolanan eşyanın satış suretiyle başkasına da devredilebileceği, bunun için devreden ve devralanın isteklerinin ilgili gümrük idaresine yazılı olarak bildirilmesi gerektiği, bu devir isteğinin idarece kabulünün, eşyaya ait gümrük vergileri ile para cezalarının devralan tarafından üstlenilmesine bağlı olduğu; 3 fıkrasında ise, devir isteğinin uygun görülmesi halinde,antrepo stok kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılarak devir işlemi tamamlanacağı,bu durumda, eşya ile ilgili hukuki sorumlulukların devralana geçeceği kurala bağlanmıştır.

Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla, iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç kaydıyla teslimle ihracatın aynı dönemde gerçekleşmesi halinde gelecek dönem beyannamesinde indirim konusu yapılması gerekirken, ihraç kaydıyla teslim ile ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim konusu yapılması; yurt içindeki müşteriler adına düzenlenen yabancı para cinsi faturalar nedeniyle doğan kur farkının matraha ilave edilmemesi; antrepoda, yurt içindeki müşterilere yapılan emtia teslimlerinin yurt dışında yapıldığı kabul edilerek katma değer vergisi hesaplanmaması hususları eleştiri konusu yapılmıştır. Bu rapor dikkate alınarak, yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2008 yılının Eylül döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. 

Mükellefler, ilgili dönemlere ilişkin devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinin ardından, sonraki dönemler için ödenecek verginin çıkması halinde, ihtirazi kayıtla ve süresinde verilecek katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk edecek vergiye veya devreden katma değer vergisinin vergi inceleme raporlarında belirtilen şekilde düzeltilmemesi durumunda, sonraki dönemler için yapılabilecek re'sen tarh işlemine karşı ya da devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi nedeniyle sonraki dönemler için tarhiyat yapılması hallerinde bu tarhiyata karşı dava açılabilecek olup,kesin ve icrai nitelikte bulunmayan azaltma işleminin idari davaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır. 

Bu nedenle, davalı idarenin temyiz istemi kabul edilerek mahkeme kararının, iptale ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması, redde ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise bu gerekçeyle reddi gerekmektedir.

Gümrük Kanununun 2 maddesi uyarınca, Türkiye de bulunan gümrük antrepoları T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 1maddesine göre, Türkiye'de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler katma değer vergisine tabi olduğundan, T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunan antrepodaki eşyanın teslimi katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesinde, gümrük antrepo rejiminin uygulandığı malların teslimi katma değer vergisinden istisna tutulduğundan, davacının teslimlerinin bu madde kapsamında olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir.Olayda, davacının eşyalarının gümrük antrepo rejimine tabi olmadığına ilişkin olarak davalı idarece somut bir dayanak gösterilmemekte olup vergi inceleme raporunda,Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesindeki istisna şartlarının gerçekleşmediği belirtilmekle yetinilmiştir. 

Gümrük Kanunu ve uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğine göre, bir eşya gümrük antrepo rejimine tabi tutulmaksızın da istisnai durumlarda gümrük antreposunda bulunabilmektedir. Olayda, bu istisnalardan herhangi biri bulunmamaktadır. Bunun yanında, gümrük antrepo rejimine tabi eşyaların antrepoda devrini düzenleyen Gümrük Yönetmeliğinin 291 maddesi uyarınca devredilen eşyanın gümrük antrepo rejimine tabi olduğu açıktır.Bu durumda, davacının yurt içi müşterilerine antrepoda devrettiği eşyaların teslimi Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesi uyarınca istisna kapsamında bulunduğundan, kararın bu kısım yönünden davanın reddi yolunda verilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.